A decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento do Tema nº 69 recebeu o apelido de “tese do século” por um motivo. Após extensos debates, definiu-se que o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não deve ser incluído na base de cálculo do Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Essa conclusão teve um impacto muito significativo, levando ao surgimento de várias teses subsequentes, conhecidas como “teses filhotes”.

Essa decisão também teve enormes repercussões econômicas nos cofres públicos, devido à redução da base de cálculo do PIS e da COFINS. Isso levou à busca de meios pelo Fisco para compensar esse impacto. Como resultado, surgiram mais discussões decorrentes da “tese do século”, como a questão de se o ICMS deve ou não ser excluído da base de cálculo dos créditos do PIS e da COFINS.

Logo após a decisão do Tema nº 69, a Receita Federal entendeu que, como consequência lógica desse julgamento, se o ICMS não faz parte da base de cálculo das contribuições, também não deveria compor a base de cálculo dos créditos. Essa interpretação foi explicitada no Parecer Cosit nº 10 de 01/07/2021, que afirmou: “Na apuração dos créditos da Cofins a compensar, o valor do ICMS destacado na Nota Fiscal deve ser excluído da base de cálculo, visto que não compõe o preço da mercadoria.”

Na prática, esse entendimento limita a vitória obtida pelos contribuintes, e não demorou para que a questão fosse levada aos tribunais. Em 20/09/2021, o Tribunal Regional Federal da 3ª Região emitiu um acórdão, relatado pelo Desembargador Antônio Cedenho, que deu razão aos contribuintes. O entendimento foi de que, diferentemente da lógica de apuração dos créditos do ICMS, a apuração dos créditos do PIS/COFINS se dá:

“(…) com base em critérios legais, em que não se confronta imposto contra imposto, mas receita contra receita. Portanto, não é possível estabelecer uma correlação exata entre a base de cálculo dos débitos e dos créditos.”[1]

Consequentemente, uma vez que a decisão do Tema nº 69 não tratou da base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, não se pode concluir, por meio desse julgamento, que o ICMS deve ser excluído na apuração desses créditos, uma vez que os critérios são diferentes.

Nesse mesmo sentido, poucos dias após a publicação desse acórdão, foi divulgado o Parecer SEI nº 14483/2021 em 29/09/2021, que também chegou à conclusão da impossibilidade de se proceder o recálculo de créditos de PIS e COFINS com base apenas nos fundamentos da decisão do Tema nº 69 do STF, uma vez que o julgamento não apreciou a questão.

O parecer indicou ainda que seria necessária uma alteração nas leis que tratam dessas contribuições para promover essa mudança.

No entanto, essas alterações ocorreram. Primeiro, foi publicada a Medida Provisória nº 1.159/2023, que previu a exclusão do ICMS do cálculo dos créditos do PIS e da COFINS. Essa medida provisória foi consolidada pela Lei nº 14.592/2023, que alterou os artigos 3º das Leis n.os 10.637/2002, e 10.833/2003, incluindo essa mesma previsão em seus parágrafos 2º, III.

Contudo, essa modificação legal também foi questionada. Isso ocorre porque os artigos 3os das duas leis preveem que o valor dos créditos será calculado com base no valor de aquisição de determinados bens ou insumos, e o STF, no Tema nº 214, já definiu que o ICMS faz parte do valor de aquisição das mercadorias, sendo um ônus suportado pelo contribuinte que busca o creditamento das contribuições.

Assim, embora o STF tenha reconhecido no Tema nº 756 a autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não cumulatividade prevista na Constituição, essa autonomia não pode sobrepor a coerência dos diplomas legais nem reduzir a aplicação do princípio constitucional da não cumulatividade do PIS e da COFINS. Ao excluir o ICMS da base de cálculo dos créditos do PIS e da COFINS, o legislador distorceu o conceito de valor de aquisição, que continua sendo a base para o cálculo dos créditos, resultando em uma redução da não cumulatividade das contribuições.

Nesse sentido, recentes decisões liminares foram proferidas em favor dos contribuintes nos Tribunais Regionais Federais da 2ª e da 3ª Região. Um exemplo é a decisão proferida no Agravo de Instrumento nº 5005005-17.2023.4.02.0000, na qual o Desembargador William Douglas Resinente dos Santos entendeu que:

“Em suma, ‘O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade’, e não se trata de ato da RFB, mas de Medida Provisória.

Por outro lado, o ICMS embutido no preço de insumos é efetivo ônus do contribuinte, que não pode ser destacado dos créditos para compensação na apuração das contribuições, sob pena de minimizar a não-cumulatividade imposta pela CF.

(…)

Desta forma, entendo que o ICMS deve compor a base de cálculo do crédito do PIS e da Cofins, eis que se trata de um custo na aquisição.”

A não cumulatividade visa justamente a proteção da ordem econômica, pois evita a chamada tributação em cascata. Reduzir o direito aos créditos de PIS e COFINS, por meio da exclusão do ICMS da base de cálculo destes créditos, minimizando tal princípio, pode trazer prejuízos não só para os contribuintes detentores desse direito, mas para todos os cidadãos, uma vez que essas distorções repercutem nas apurações dos preços, podendo ter efeitos inflacionários indesejados. Nas palavras do professor Paulo de Barros Carvalho, a não cumulatividade[2]:

“Apresenta-se como técnica que opera sobre o conjunto das operações econômicas entre vários setores da vida social, para que o impacto da persecução tributária não provoque certas distorções já conhecidas pela experiência histórica, como a tributação em cascata, com efeitos danosos na apuração dos preços e na aceleração inflacionária.”

Assim, concorda-se com o entendimento do Desembargador William Douglas Resinente dos Santos e espera-se que mais decisões como essa protejam os contribuintes da previsão ilegal de exclusão do ICMS da base de cálculo dos créditos do PIS e da COFINS.

Daniel Gomes Batista da Silveira, graduando em direito na Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) e membro do Núcleo de Estudos em Direitos Tributários da UFSC.

 

Referências

[1] TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApelRemNec – APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA – 5000412-65.2017.4.03.6130, Rel. Desembargador Federal ANTONIO CARLOS CEDENHO, julgado em 16/09/2021, Intimação via sistema DATA: 20/09/2021.

[2] CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação no direito tributário, v.2. São Paulo: Noeses, 2013.